> Главная > Карта сайта > Мобильная версия > Почта > Ссылки
Контакты департамента методологии учета и аудита
Телефон:
+7 495 280-1829
E-mail:


"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 39

Социальный пакет компании: особенности налогообложения

В настоящее время в качестве материального стимулирования своих работников работодатели все чаще предлагают "социальный пакет". В действующем законодательстве это понятие не раскрывается. Социальный пакет можно определить как часть компенсационного пакета в виде дополнительных социальных льгот и выплат персоналу сверх предусмотренных ТК РФ. В его состав могут включаться дополнительные пенсионное и медицинское страхование, личное страхование, предоставление беспроцентных кредитов и ссуд сотрудникам, оплата питания, плата за пользование мобильной связью, обучение, возмещение расходов по оплате коммунальных услуг, проезда и др. Условия предоставления социального пакета, как правило, оговариваются коллективным либо индивидуальным трудовым договором. Его наличие обусловливает особенности налогообложения в части уплаты налога на прибыль, ЕСН и НДФЛ.

Негосударственное пенсионное обеспечение

Основным документом, регламентирующим порядок негосударственного пенсионного обеспечения, является Федеральный закон от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ). Закон регулирует деятельность негосударственных пенсионных фондов (НПФ), порядок ведения пенсионных счетов, получения пенсий и т.д.

Основным направлением деятельности НПФ является заключение договоров о негосударственном пенсионном обеспечении, что подразумевает аккумулирование пенсионных взносов, создание и размещение пенсионных резервов для последующих выплат пенсий, учет пенсионных обязательств фонда, назначение и выплату негосударственных пенсий участникам фонда.

Правоотношения в сфере негосударственного пенсионного обеспечения возникают с момента заключения договора о негосударственном пенсионном обеспечении (пенсионного договора). На основании договора вкладчик уплачивает в фонд взносы, а тот в свою очередь обязуется выплачивать участнику фонда негосударственную пенсию.

Требования к договору негосударственного пенсионного обеспечения установлены ст. 12 Закона N 75-ФЗ.

Налог на прибыль

В соответствии с абз. 1, 4 п. 16 ст. 255 НК РФ суммы взносов работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с НПФ, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, учитываются в составе расходов на оплату труда при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ).

При определении порядка отражения суммы взносов в расходах, учитываемых и не учитываемых в расходах на оплату труда, следует руководствоваться положениями коллективного договора, нормативными документами по порядку формирования затрат на производство и реализацию продукции. Договоры о негосударственном пенсионном обеспечении, заключаемые организациями с НПФ в пользу своих работников во исполнение обязательств работодателя по коллективному договору, означают наличие определенных отношений между работодателями и работниками.

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения относятся к расходам на оплату труда и включаются в затраты, принимаемые для целей налогообложения прибыли организации, только при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников страхования. Следовательно, в случае перечисления пенсионных взносов по договорам с НПФ на солидарные счета согласно п. 7 ст. 270 НК РФ взносы не учитываются в целях налогообложения прибыли, а взносы, перечисленные на именные счета, могут быть учтены при определении налогооблагаемой прибыли в расходах на оплату труда.

Порядок признания расходов на страхование определен ст. 272 НК РФ, где сказано, что расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Объектом обложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ). В ст. 3 Закона N 75-ФЗ указано, что взносом являются денежные средства, уплачиваемые вкладчиком согласно условиям пенсионного договора в пользу участника. Таким образом, уплаченные работодателем пенсионные взносы должны включаться в налоговую базу по ЕСН. Датой осуществления выплат в виде пенсионных взносов в пользу работников является день перечисления средств на счет фонда (ст. 242 НК РФ).

Организации должны определять налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу (п. 2 ст. 237 НК РФ). При ведении фондом солидарного пенсионного счета сумма взноса, уплачиваемого в пользу конкретного работника, не устанавливается. Работодатель должен самостоятельно обеспечить учет пенсионных взносов по каждому работнику. Объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и база для их начисления совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН. Таким образом, на платежи, которые уплачивает организация в рамках отношений по негосударственному пенсионному обеспечению, следует начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 1 ст. 213.1 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы пенсионных взносов, уплачиваемые работодателями по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с имеющими соответствующую лицензию НПФ.

Добровольное медицинское страхование работников

Основы медицинского страхования определены и регламентированы Законом Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации". Существуют два вида медицинского страхования: обязательное и добровольное.

Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх предусмотренных программами обязательного медицинского страхования. Добровольное медицинское страхование может быть коллективным и индивидуальным.

Налог на прибыль

Страховые взносы организации по договору обязательного медицинского страхования работников относятся к расходам на оплату труда при определении облагаемой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 255 НК РФ). По договорам добровольного медицинского страхования установлены определенные ограничения. Так, они должны быть заключены на срок не менее пяти лет. При этом медицинские расходы застрахованных работников должны оплачиваться страховщиком. Сумма взносов добровольного медицинского страхования, учитываемая для целей налогообложения, не должна превышать 3% от суммы расходов на оплату труда (без учета самих взносов). База для исчисления предельной суммы взносов определяется с учетом срока действия договора в налоговом периоде. В расчет берутся расходы на оплату труда, произведенные с даты вступления договора в силу (если он вступил в силу в текущем году) (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Договор добровольного медицинского страхования может предусматривать уплату страховых взносов единовременно одним платежом. В этом случае по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются в налоговом учете равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Рассматриваемые расходы являются косвенными, т.е. в полном объеме относятся к расходам того периода, в котором они произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случая, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Согласно ст. 20 ТК РФ работодателем является физическое либо юридическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работником. Юридические и физические лица, не признаваемые в установленном порядке работодателями, являющиеся источником выплаты дохода физическим лицам, не вправе воспользоваться вышеуказанной льготой.

Следовательно, суммы страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования, внесенные организацией за застрахованных физических лиц - своих работников, не учитываются при определении их облагаемой базы по НДФЛ.

Единый социальный налог

В соответствии с п. 7 ст. 238 НК РФ суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, не облагаются ЕСН. Данные платежи не включаются в облагаемую базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, которая в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" совпадает с налоговой базой по ЕСН.

Оплата медицинских услуг, путевок на санаторно-курортное лечение и отдых

Кроме заключения договоров добровольного медицинского страхования работодатели могут оплачивать лечение своих работников и членов их семьи. При этом работник должен представить работодателю документы, подтверждающие фактические затраты на лечение.

При добровольном медицинском страховании сумма уплаченных страховых взносов, как правило, не меняется в зависимости от объема и стоимости фактических услуг, оказанных по договору. В случае же единовременной оплаты медицинских услуг работодатель возмещает только фактически произведенные расходы.

Порядок оплаты (полностью или частично) санаторно-курортного лечения и отдыха работников за счет средств предприятия должен быть определен в коллективном договоре, действующем на предприятии, либо в индивидуальном трудовом договоре, который работник заключил с работодателем.

Налог на прибыль

Оплату медицинских услуг своим работникам в целях налогообложения прибыли можно учитывать в составе расходов на оплату труда, так как расходами на оплату труда признаются любые затраты, понесенные организацией в пользу работника. Главное - предусмотреть возмещение расходов на лечение в трудовых или коллективных договорах (п. 25 ст. 255 НК РФ). Условие документального подтверждения и экономической обоснованности данных расходов сохраняется (ст. 252 НК РФ).

Частичная или полная оплата путевки работника производится либо за счет средств ФСС РФ, либо за счет чистой прибыли, остающейся у предприятия после уплаты налога на прибыль.

Налог на доходы физических лиц

При соблюдении некоторых условий можно не удерживать НДФЛ со стоимости лечения и медицинского обслуживания своих сотрудников и членов их семей. Во-первых, оплата таких расходов должна быть произведена из средств чистой прибыли, причем необходима оплата услуг только в безналичном порядке. Во-вторых, у медицинского учреждения должна быть лицензия. В-третьих, организации необходимо иметь в наличии документы, подтверждающие фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание (п. 10 ст. 217 НК РФ).

Одним из условий является оплата медицинских расходов за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия. Это может быть оставшаяся прибыль прошлых лет или чистая прибыль текущего года. Когда на покрытие таких расходов направляется прибыль прошлых лет, необходимо получить на это разрешение учредителей предприятия (ст. 91 ГК РФ, пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Если же медицинские расходы оплачиваются из чистой прибыли текущего года, то организация не начисляет НДФЛ только в случае получения прибыли по итогам года. Если за год получен убыток, то следует сделать перерасчет, начислить и уплатить налог в бюджет.

Суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций или средств ФСС РФ, НДФЛ не облагаются (п. 9 ст. 217 НК РФ).

Единый социальный налог

Начисление ЕСН на оплаченные медицинские услуги, путевки в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения зависит от того, учитывает ли организация в составе расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль стоимость лечения или нет. Если предприятие не уменьшило на этот расход налогооблагаемую прибыль, то ЕСН начислять не надо (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Страхование от несчастных случаев

В настоящее время расходы на добровольное долгосрочное страхование жизни относятся к расходам на оплату труда, если:

  • эти договоры заключаются на срок не менее 5 лет;
  • в течение этих 5 лет договорами не предусмотрены страховые выплаты, в том числе в виде ренты и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты в случае смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.

Режим налогообложения страховых взносов зависит от того, застрахованы ли работники от несчастных случаев, произошедших в период исполнения трудовых обязанностей или в другое время, либо не застрахованы. Расходы по договорам добровольного личного страхования работников включаются в состав расходов в налоговом учете в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника, если договоры заключены исключительно на случай его смерти или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Налог на прибыль

Взносы по страхованию от бытовых несчастных случаев не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Если в список застрахованных лиц включены не только работники организации, работающие по трудовым договорам, но и члены их семей, внешние совместители, если по условиям договора подряда организация обязана за свой счет застраховать работников подрядной организации, возникает вопрос о правомерности уменьшения налогооблагаемой базы за счет страховых взносов по этим категориям застрахованных. Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 06.01.2004 N 26-12/00898 организация-налогоплательщик вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на страхование исключительно лиц, работающих по трудовому договору.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 1 ст. 213 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ страховые выплаты в связи с наступлением страхового случая по договорам добровольного долгосрочного (на срок не менее 5 лет) страхования жизни, не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде ренты и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица. Суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее 5 лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на дату заключения указанных договоров. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке 35% (п. 2 ст. 244 НК РФ).

Если договор добровольного долгосрочного страхования жизни расторгается до истечения 5-летнего срока его действия и физическому лицу возвращается денежная (выкупная) сумма, то разница между суммой выкупа и суммой внесенных взносов подлежит обложению налогом на доходы у источника выплаты.

Единый социальный налог

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суммы страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Следовательно, суммы платежей по таким договорам независимо от суммы и срока договора ЕСН облагаться не будут.

Пункт 3 ст. 236 НК РФ применяется к выплатам по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. То есть эти выплаты облагаются ЕСН в пределах норматива. Если же произведены сверхнормативные расходы, то они не учитываются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, а следовательно, не облагаются ЕСН.

Организация бесплатного питания

Организация питания за счет средств работодателя также является одной из составляющих социального пакета.

Налог на прибыль

Налоговое законодательство позволяет учитывать расходы на питание работников при исчислении налога на прибыль при условии, что данные расходы документально подтверждены и экономически оправданы. Кроме того, в соответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ условие о предоставлении работникам питания бесплатно или по льготным ценам должно предусматриваться трудовым и (или) коллективным договором. Иначе данные расходы не уменьшат налоговую базу по налогу на прибыль.

Затраты налогоплательщика на предоставление работникам бесплатного (льготного) питания будут отнесены в состав расходов на оплату труда. Таким образом, те расходы, которые относятся к персоналу, занятому в производстве товаров (работ, услуг), будут включаться в прямые расходы. Остальные расходы, связанные с организацией питания работников, являются косвенными. Согласно пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ можно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на расходы, связанные с содержанием столовой. К ним, в частности, относятся:

  • оплата потребляемых столовой топлива, воды и электроэнергии;
  • амортизация основных средств, используемых в деятельности столовой;
  • расходы на ремонт помещений столовой.

Когда столовая выделена в обособленное подразделение, есть основания для рассматривания ее в качестве обслуживающего хозяйства. Перечень объектов обслуживающих хозяйств и производств содержится в ст. 275.1 НК РФ и является открытым.

Налоговая база по обслуживающим производствам и хозяйствам определяется отдельно (абз. 1 ст. 275.1 НК РФ), поэтому по столовой делается свой расчет. Если деятельность столовой принесла убыток, учесть его полностью в текущем периоде можно только при соблюдении определенных условий. Стоимость и условия оказываемых услуг, а также расходы по ним должны соответствовать аналогичным показателям специализированных организаций. Если хотя бы одно из условий не выполняется, убыток разрешается покрывать в течение последующих 10 лет исключительно за счет прибыли, полученной от столовой.

Предприятие может также оплачивать питание своих работников в столовой, которая принадлежит сторонней организации, или заказывать доставку обедов в офис.

Оплата питания признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль, если условие о предоставлении работнику питания содержится в трудовом и (или) коллективном договоре (п. 25 ст. 270 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

Стоимость питания, которую предприятие оплачивает работникам, является для них доходом в натуральной форме, облагаемым НДФЛ. Причем в налоговую базу включается стоимость питания с учетом НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ). Датой возникновения дохода в данном случае будет дата получения дохода в натуральной форме (ст. 233 НК РФ).

Основная проблема при исчислении НДФЛ - определение величины дохода в натуральной форме, полученного работником. Пункт 1 ст. 211 НК РФ предписывает исходить из положений ст. 40 НК РФ. Величина расходов, приходящихся на одного работника, может быть получена делением совокупных расходов столовой на количество сотрудников, которые в ней питаются.

Единый социальный налог

Цена оплаченного за работника питания включается в налоговую базу по ЕСН. В п. 1 ст. 237 НК РФ, в частности, содержится требование учитывать при определении налоговой базы полную или частичную оплату услуг, предназначенных для работника. Таким образом, налоговая база по ЕСН будет увеличена по каждому работнику на ту же сумму, что и база по НДФЛ. Это касается и взносов на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве.

Обязанность по начислению ЕСН и взносов в ПФР будет возникать не во всех случаях. Когда расходы на питание не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего периода, они не должны включаться в налоговую базу по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Для того чтобы финансировать оплату питания работников из этого источника, руководству предприятия необходимо письменное решение собственников предприятия, закрепленное в протоколе собрания участников (если это ООО) или акционеров (для АО).

Оплата проезда работников

Письмом Минфина России от 04.05.2006 N 03-05-01-04/112 разъяснен порядок налогообложения компенсации стоимости проездных билетов в том случае, когда работа сотрудника связана с разъездами по городу, что предусмотрено в должностных инструкциях.

Налог на доходы физических лиц

Статьей 41 НК РФ доход определен как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ. Так как проезд работников на общественном транспорте производится в целях выполнения ими трудовых обязанностей, суммы возмещения организацией проезда работников не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника и соответственно являться объектом обложения НДФЛ.

Единый социальный налог

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника.

В случае если организация оплачивает транспортные расходы своих сотрудников, осуществляемые ими в целях выполнения своих служебных обязанностей, то сумма такой оплаты не признается объектом обложения ЕСН, так как не может рассматриваться как выплата по трудовому договору в пользу сотрудника (оплата за него товаров, работ, услуг).

Следовательно, исходя из Письма можно сделать вывод, что данные выплаты не облагаются ЕСН и НДФЛ.

Возмещение расходов на сотовую связь

В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником личного имущества, в данном случае мобильного телефона, с согласия или ведома работодателя и в его интересах работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) имущества, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Помимо денежной компенсации за использование личных телефонов сотрудников организация компенсирует работникам и стоимость самих разговоров.

Налог на прибыль

Письмом УФНС России по г. Москве от 09.02.2005 N 20-12/8153 разъяснен порядок включения в налогооблагаемую прибыль расходов организации по услугам связи.

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты организации по услугам связи. Расходы по оплате услуг операторов мобильной телефонной связи могут быть учтены в составе указанных расходов.

В то же время следует учесть, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, т.е. затраты, осуществленные в производственных целях и подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом учет затрат на телефонные переговоры по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам не может применяться для целей налогообложения прибыли.

Если документы, подтверждающие производственный характер переговоров, проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам, отсутствуют, такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается для целей налогообложения прибыли.

НДФЛ и ЕСН

Денежная компенсация за использование сотовых телефонов, принадлежащих работникам, в размере, установленном организацией, не облагается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ), а также ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Е.Горина
Старший аудитор

Ю.Кобцева
Помощник аудитора
ЗАО "ААФ "Аудитинформ"
Подписано в печать
27.09.2006