Обесценение и последующая оценка финансовых вложений

В процессе хозяйственной деятельности организации осуществляют отвлечение денежных средств в финансовые вложения с целью получения доходов от вкладов, в виде дивидендов, процентов, дохода от прироста стоимости и т.д. Порядок формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о финансовых вложениях регламентируется ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. К финансовым вложениям, в частности, относятся государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, долговые ценные бумаги, такие как облигации и векселя.

ПБУ 19/02 обязывает организации вести аналитический учет финансовых вложений в разрезе групп (видов) таким образом, чтобы обеспечить пользователей информацией о названии ценной бумаги, ее эмитенте, номере, серии, номинальной стоимости, цене покупки, расходах, связанных с приобретением, количестве ценных бумаг, дате покупки, дате продажи или иного выбытия, месте хранения.

При принятии финансовых вложений к учету производится их первоначальная оценка. В дальнейшем стоимость финансовых вложений зависит от ситуации на рынке ценных бумаг и может изменяться. В зависимости от того, котируется или не котируется ценная бумага на рынке ценных бумаг, в учете организации финансовые вложения будут подразделяться на две группы. По группе финансовых вложений, по которым можно определить рыночную стоимость, в бухгалтерском учете на конец отчетного периода стоимость будет отражаться путем корректировки их предыдущей оценки. Корректировка стоимости с отражением разницы в составе прочих доходов (расходов) организации осуществляется ежемесячно или ежеквартально. Периодичность корректировки следует закрепить в учетной политике.

По второй группе финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организациям необходимо проводить процедуру проверки на возможное устойчивое снижение их стоимости (обесценение). Процедура проверки может проводиться организацией на отчетные даты, но не реже одного раза в год, по состоянию на 31 декабря, при наличии признаков снижения стоимости финансовых вложений. Показателями происходящего обесценения финансовых вложений согласно п. 37 ПБУ 19/02 могут служить:

появившиеся признаки банкротства либо объявление о банкротстве эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности организации, либо банкротство должника по договору займа;
заключение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
прекращение поступлений процентов или дивидендов от финансовых вложений или существенное уменьшение их размера при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.п.

Если один из перечисленных признаков характерен для ценных бумаг, которые имеются в собственности у организации, рекомендуется провести процедуру проверки на устойчивое обесценение.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на текущую и предыдущую отчетные даты учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Понятие существенности в ПБУ 19/02 не раскрывается, однако в п. 9.2 Постановления ФКЦБ России от 13.08.2003 N 03-34/пс установлено, что для профессиональных участников рынка ценных бумаг существенным следует считать уменьшение средств клиента на 20% и более.

По мнению автора, показатель существенности для целей оценки стоимости финансовых вложений следует раскрыть в учетной политике организации.

Для арифметической проверки определения стоимости финансовых вложений в акции может быть использована информация о стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию.

Если процедура проверки на обесценение подтвердит устойчивое снижение стоимости финансового вложения, то на величину расчетной стоимости и учетной стоимости финансовых вложений необходимо создать резерв под обесценение. Такой резерв образуется:

за счет финансового результата у коммерческой организации;
за счет увеличения расходов некоммерческой организации.

В бухгалтерском учете и отчетности стоимость финансовых вложений, под которые был создан резерв, показываются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.

Кроме того, в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию следующие данные:

о резерве под обесценение финансовых вложений:
о величине резерва, созданного в отчетном году;
о величине резерва, признанного прочим операционным доходом отчетного периода, сумма резерва, использованного в отчетном году (п. 42 ПБУ 19/02).

Пример. ОАО "А" осуществило вложения в ценные бумаги дочерней организацией ОАО "В". В собственности ОАО "А" находится 100% акций ОАО "В" (1000 шт. стоимостью 1 тыс. руб. за акцию). В течение первого и второго года деятельности ОАО "В" прибыль от деятельности отсутствовала и дивиденды в пользу ОАО "А" не распределялись. По состоянию на 31 декабря проверкой стоимости ценных бумаг ОАО "В" (проверка произведена путем расчета стоимости активов, приходящихся на одну акцию ОАО "В") установлено снижение стоимости акций дочернего общества более чем на 20%, при этом учетной политикой принято существенным снижением считать снижение стоимости до 15%. Стоимость 1 акции составила 750 руб. В соответствии с требованиями п. 38 ПБУ 19/02 был создан резерв за счет чистой прибыли на сумму разницы между учетной и расчетной стоимостью вложений (250 руб. x 1000 шт.) = 250 000 руб.

В учете ОАО "А" произведена запись:

Д-т 91-2, К-т 59 - 250 000 руб. - создан резерв под обесценение вложений в акции дочернего общества.

По состоянию на 31 декабря следующего года произведен расчет стоимости акций. Стоимость акций за год возросла до 850 руб. ОАО "А" приняло решение об уменьшении величины ранее созданного резерва на 100 000 руб. (250 000 - [(1000 - 850) x 1000]).

В учете общества сделана запись:

Д-т 59, К-т 91-1 - 100 000 руб. - произведена корректировка резерва в связи с увеличением стоимости акций ОАО "В".

Е.Горина
ЗАО "ААФ "АУДИТИНФОРМ"
Подписано в печать
06.06.2007